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引言
内部控制制度是现代企业管理的一项重要制度，它是一个单位内部的管理控制系统，以及为保证单位经济正常进行所采取的一系列必要的管理措施。内部控制制度对保证国家的方针政策和财经法规在企业内部的贯彻执行，企业内部经营决策和规章制度的正确实施，保证财产物资的安全完整，保证会计信息的真实性和完整性具有重要作用。在市场经济条件下，管理决定企业有生存和发展，近年来，一些企业思想认识上的偏差、历史原因、现实原因致使企业内部控制系统缺陷、不健全，导致经济案件频繁发生，违规经营屡禁不止，从而引起管理混乱，因此建立健全科学、合理、适用的企业内部控制制度已成为当务之急。
一、内部控制制度的演义及其理论发展
内部控制一词，最早出现在1936年美国会计师协会(美国注册会计师协会的前身)发布的<<注册会计师对财务报表的审查>>文告中，指为保护现金和其他资产，检查账簿记录准确性，而在公司内部采用的各种手段和方法。
(一)历史上内部控制的理论研究的四个阶段
1、内部牵制阶段。内部牵制这个概念最早于1905年由L.R.Dicksee提出，他认为内部牵制由三个要素构成：职责分工、会计记录、人员轮换。当时的内部牵制是基于以下两个基本设想：1、两个或以上的人或部门无意识地犯同样的错误的机会是很小的;2、两个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为有关组织机构控制、职务分离控制的基础。
2、内部控制阶段。1949年美国会计师协会的审计程序委员会在<<内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性>>的报告中，对内部控制首次作了权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。”1958年10月该委员会发布的<<审计程序公告第29号>>对内部控制定义重新进行表述，并将内部控制划分为会计控制和管理控制。
3、内部控制结构阶段。1988年美国注册会计师协会发布<<审计准则公告55号>>，提出了“内部控制结构”是为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一个系列政策和程序构成的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制程序三个部分。<<审计准则公告第55号>>从1990年1月起实行，自此，<<审计程序公告第29号>>中将内部控制划分为内部管理控制和内部会计控制的提法也被“内部控制结构”所取代。
4、一体化控制阶段。美国的“反虚假财务报告委员会”下设专门从事内部控制研究的“发起组织委员会”，简称COSO，1992年COSO委员会提出报告<<内部控制—整体框架>>，这就是著名的COSO报告。审计准则委员会于1995年发布了<<审计准则公告第78号>>，全面接受了COSO报告的观点，并自1997年1月起生效。新准则将内部控制定义为：“由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列三大目标提供合理保证：第一，经营的效果和效率(操作性目标);第二，财务报告的可靠性(信息性目标);第三，符合适用的法律和法规(遵从性目标)”。这三大目标既能满足不同的需要，又相互交叉。
(二)我国内部控制的发展
我国自20世纪90年代起，开始加大对企业内部控制的推行。1997年5月中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，1996年财政部发布《独立审计具体准则第9号—内部控制和审计风险》，要求注册会计师检查企业的内部控制。2000年7月实施的《会计法》是我国第一部体现内部会计控制要求的法律，作为《会计法》的配套法规之一，财政部于2001年6月颁布了《内部会计控制规范—基本规范(试行)》和《内部会计控制规范—货币资金(试行)》。
二、企业内部控制制度建立的必要性
从我国目前会计工作及企业运作的实际情况看，会计秩序混乱，虚假会计信息泛滥，企业经营失败情况的发生，除企业有关管理人员故意违纪所致外，内部管理失控也是重要原因之一。因此，建立有效的内部控制，对于避免企业经营失败，确保会计信息真实完整具有重要的意义。
(一)内部控制是企业防范风险的工具。一个设计和运行良好的内部控制制度，不仅能够使企业合理配置资源，提高生产效率，而且更能防范和发现企业大多数的内外欺诈事件。
(二)内部控制是企业进行现代化管理的客观要求和可靠保证。现代企业一般规模较大，多种专门的技术业务需要处理，成千上万的员工需要组织，企业领导人及管理阶层不可能对每件事情都施行个人的直接监督。而要使企业各部门有序、有效地工作，只能依赖于严密的内部控制来协调、组织和调整。
(三)内部控制是统合企业整体的有力工具。现代企业的经营成功，离不开生产、行销、物资、计划、财务、人事等部门的通力合作，各部门的业务虽有单独的系统，但其个别作业与整体业务又必然发生联系，并受其他部门作业的牵制和监督。内部控制正是基于这一点，利用会议、统计、业务、审计等部门的制度规划及有关报告等作为基本工具，以实现企业统合与控制的双重目的。
(四)内部控制是加强跨国管理的需要。由于信息技术的高度发展，全球市场的一体化使公司面临的总风险增加，跨国公司在海外会受到政治、经济、文化的风险，而且由于跨国经营、国际税务问题以及外汇交易等，造成公司业务日益复杂。因此，为有效进行跨国管理，强有力的内部控制是十分必要的。
可见，内部控制制度建立的必要性归根到底取决于其能有效遏制企业不正当行为的发生，防止虚假会计信息的出现。由此，我国《会计法》对内部控制作出规定，不仅是必要的，也是可行的。
三、我国内部控制制度的现状及存在问题
(一)现状
我国内部控制制度的现状基本上可用几句话来概括：目前我国企业积累了一定的内部管理经验，一般说都有一定程度、一定范围的内部控制制度，或者说基本业务内部管理有章可循。但是，绝大多数企业还未意识到内部控制的重要性，对内部控制也存在很多误解，特别突出的问题是有章不循、违章不究、循与不循、究与不究，一切以法人代表的意志为转移，再加上公司治理结构上的先天不足以及组织结构和人员素质等方面的原因，致使我国企业内部控制普遍薄弱，会计信息失真现象严重，管理舞弊频繁发生。
(二)存在问题
1、法人治理结构不完善。我国存在较为严重的“一股独大”现象。一股独大的一个后果是，控股股东操纵上市公司的股东大会、董事会和监事会。在这种情况下，控股股东或少数关键人就能控制公司的财务报告。为了控股股东或管理当局的利益，就有可能进行盈余管理甚至操纵财务报告，提供虚假信息误导外部信息使用者。
2、对内部控制不重视，缺乏内部控制理念。我国企业内部控制制度的作用普遍认识不足，重视不够，未建立内部控制制度，导致缺乏明确的控制程序和标准，内部控制制度不完善，不健全。如较重视供销环节的程序控制，但忽视内部控制结构的整体协调;较重视对实物的控制，而忽视对行为者的控制;制定的内部控制制度未从本单位实际出发，无法实行等。实践中，领导的管理意识淡薄，不遵守内控规定，不按程序操作，频频使用例外原则，导致内控制度威慑力下降。再加上企业内控制度的具体执行人员责任感不强，造成制度落而不实、有章不循的状况。
3、企业内控制度不科学。多数企业所设置的内部控制不具备一个整体的框架，仅停留在制度的文字编写环节上，缺乏可操作性和实用性，一些控制的“死角”始终不触及，内部控制缺乏创新，形不成一个健全的机制。在内容上多局限于财务会计方面的控制，忽视组织管理、风险管理方面的控制。
4、企业风险评估不足、意识薄弱。随着我国加入WTO，企业将会面对更大的环境变化和生存风险，企业所面临的风险主要是市场风险、信贷风险、营运风险、法律风险、管制风险、声誉风险、技术风险等以及随着交易类型和工具的变化所面临的兼并收购、破产重组、电子商务等。在诸多风险中，大多数企业最主要的风险是营运风险。但不管是什么风险，企业都应该建立可以辨认、分析和管理风险的机制，并确认高风险领域，以加强管理，但我国企业缺乏的就是这种机制，往往出现盲目扩张等风险。
5、内部监督缺乏。企业内部控制是一个过程，这个过程系通过纳入管理过程的大量制度及活动实现的。要确保内部控制制度切实执行且执行的效果良好，内部控制能够随时适应新情况等，内部控制必须被监督，且单位负责人必须带头执行。目前我国有些企业虽然有内部控制，但只是形式、花架子，没有人认真地去考核检查执行的效果。
6、会计基础工作不规范，信息系统失真。会计处理缺乏一贯性、完整性。近年来，企业由于会计工作秩序混乱、核算不实而造成的信息失真现象较为严重。如常规性的印单(票)分管制度、重要空白凭证保管使用制度及会计人员分工中的“内部牵制”原则等得不到真正的落实;部分企业设立账外账，伪造、编造会计记录;人为捏造、篡改会计数据，乱挤乱摊成本，虚报收入和利润，出具虚假财务报告;会计人员素质较低，账务处理极度混乱;很少进行财产清查，账实不符，大量潜亏隐藏在库存当中等。
7、内部审计的作用未能有效发挥。目前大部分国有企业及上市公司都设立了内部审计机构，但仍然存在很多问题，如一些上市公司虽然设立了董事会、监事会、聘任了总经营班子，但是，在实际工作中，董事会的监控作用严重弱化，经常只有一个“虚职”且缺少必要的常设机构。股份有限公司应有的一些机构没有设置，或者没有起到应有的作用。股份有限公司仅仅具有现代企业的外壳，但没有从根本上形成真正的法人治理结构，没有明确界定董事会、审计委员会和管理者的权限和责任。
8、人员素质不齐。内控制度加强了，贪污舞弊、侵吞资产、弄虚作假就不容易了;当然，对加强内控制度，那么私心重、想“捞一把”的法人代表以及某些员工就不那么愿意了。还有一些法制观念淡薄的国有企业的法人代表，“严以律人，宽以待已”，只喜欢有约束别人的“内控制度”，而讨厌约束自己的内控制度。也有一些国企或私企法人代表的业务素质较低，根本不懂内控制度为何物，当然也就谈不上加强内控制度建设了。
四、完善我国企业内部控制制度的对策
企业内控制度是一个系统工程，涉及企业的方方面面，作为一项制度建设，其客观的成份越多，科学性就越强。内控制度建设也应当坚持理论与实际紧密结合的原则，制定出能针对企业自身特点的内控制度，而不能千篇一律。
(一) 制定适合本单位实际的内部控制制度，构筑严密的企业内控体系。
1、制定基本内部制度。内控制度，简单地讲，是指在一个单位内部，每一个岗位，每一个人，乃至每一个环节，都要有明确的权利和责任。这些权利和责任是相互联系、相互制约的。这样一个制度系统，其核心是控制，核心系统就是会计控制系统，其基本功能是：“防假”和“效益”。企业应当实行严格的职责划分和授权控制，使各部门、岗位、员工明确自己的职责。不相容职务应当严格分离，同时，企业还应当明确规定实物接触和保护制度、内部稽核制度。
(1)企业一线“供产销”全过程中融入相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的监控防线。有关人员在从事业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任，对一般业务或直接接触客户的业务，均要经过复核，重要业务最好实行双签制，禁止一个人独立处理业务的全过程。
(2)设立事后监督，即在会计部门常规性的会计核算的基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的监控防线。事后监督可以在会计部门内设立一个具有相应职务的专业岗位，配备责任心强、工作能力全面的人担任此职，并纳入程序化、规范化管理，将监督的过程和结果定期直接反馈给财务部门的负责人，中小企业如不需配备专职人员，可由财务部门负责人直接负责此项工作。
以上构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制，对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，将具有重要的作用。
2、制定各种作业程序、管理办法和工作目标，并订阅明确的控制标准，定期进行考核，以便员工按照规定的标准正确处理各项业务，实现预定的目标。
3、充分运用信息管理手段，通过信息管理动态地掌握公司上下人财物、产供销的最新资料，以提高财务、业务决策效率，制定适合本单位的内部控制制度。
(二)完善公司治理结构，发挥董事会、监事会、经理三者相互制衡作用。首先，突出独立董事的职能作用。作为独立的“仲裁者”，独立董事可以代表股东监督、制约管理当局及控股股东，防止管理当局及控股股东侵害股东利益，最大限度地维护所有股东的权益，降低代理成本。其次充分发挥审计委员会在财务管理中的功能。审计委员会作为一种加强公司内部控制的机制，在防止和发现财务报告欺诈方面扮演着重要的角色。第三，完善监事会制度。我国规定股份公司必须设立监事会。监事会应当以财务监督为核心，应当保证监事会能独立、有效地行使对董事、经理履行职务的监督和对公司财务的监督和检查。
(三)实行财务总监委派制度是完善内部控制的重要手段。财务总监首先通过对单位会计部门和会计人员的领导和控制，掌握会计系统的运行，对于单位重大的交易、资产变动等拥有审批权;其次通过主持定期及非定期的单位内部审计，及时发现企业经营和会计方面已经发生的或潜在的问题并采取相应措施。尽管实际工作中因个别经理素质差异和财务总监素质不一，不乏有受经理个人意志指使者，但只要明确控制责任，再有相制衡的代表不同利益集团的控制主体存在，是会收到很好成效的。
(四)重视对单位负责人进行内部控制的宣传。内部控制成败如何取决于企业员工的控制意识和行为，而单位负责人对内部控制的自觉意识和行为又是关键。从理论上讲，内部控制本身也有局限性，其中主要是单位负责人控制的随意性或相互串通、搞内部人控制。因此加强对单位负责人的内部控制宣传、提高他们自觉执行内部控制的意识，显得格外重要。我国一些企业内部控制形同虚设，往往是单位负责人带头不执行、破坏既定的内部控制程序，对此《会计法》明确规定，单位负责人负有执行《会计法》的法律责任。今后在制定控制有关规定时同样要明确单位负责人应负的责任，只有这样，才能使企业由上而下共同执行内部控制要求、从而推动我国企业内部控制健康发展。
(五)强化风险意识，提高管理水平。现代企业是一个充满竞争的社会，每一个企业都面临着成功的挑战和失败的风险，风险影响着每个企业的生存和发展，企业管理当局必须密切注意企业可能遭到的风险，并采取有效措施，我国企业的风险意识总的来说比较低，投资者风险意识普遍淡薄。针对这种情况，必须加强企业的风险意识，公司及上级管理部门应对广大外部投资者和公司员工进行知识培训，强调内部控制的重要性，形成一种人人参与控制的良好人文环境。
(六) 强化内部控制评估、评价机制。企业管理当局对内部控制进行评估并对外报告，可以提高企业的财务报告的可靠性，在一定程度上减少虚假会计信息的发生。一方面，在内部控制报告中，应对企业的内部控制制度的设计和执行是否有效作出评估，并表明其对财务报告和资产的安全完整无重大不利影响，这实际上表明了企业的一种(合理)保证，可以在一定程度上减少财务报告舞弊的可能性。另一方面，通过自我评估，可以发现企业内部控制中存在的问题并采取相应措施，从而改善企业的内部控制。
(七)加强人力资源培训，提高人员素质。公司必须建立统一的人力资源政策，实行科学的聘用、培训、轮岗、考评、晋升、淘汰、薪酬等人事管理制度，确保公司员工具备和保持正直、诚实、公正、廉洁的品质与应有的专业胜任能力。企业内控制度的中心是财务会计控制，承担内控职责的主要是会计人员。因此，财务会计人员要真正能担当内部控制的重任，更新知识，提高操作能力就显得刻不容缓。科学的内控制度，是对企业经营管理各个环节实施有效监控的制度，它大大突破了财务会计的工作范畴，大大超过了财务会计的知识领域，是投资、金融、市场、营销、法律、材料、信息、机械、生产等多方面知识的融合。没有相应的知识支持，内部控制不可能完全到位。同时内部控制主要是做人的工作，矫正人的行为，需要有相应的组织、指挥和协调工作能力，培养大批这样的“全才”，显然需要很长的过程。
(八)强化审计工作是对内部控制的有力监控。内部审计是内部控制的一种特殊形式，是对其他内部控制的再控制，它可帮助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，为改进内部控制提供建设性意见。内部审计部门应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性，企业资产运用的经济有效性等进行审核。因此，内部审计了帮助提高经营效率外，还有助于减少会计信息失真。为使内部审计能够充分发挥其作用，应当保持内部审计部门的相对独立性，内部审计机构应当向审计委员会报告工作。对于一般企业，也应当设立独立的内部审计机构，以保证会计信息的真实性。
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