摘 要：文章基于注册会计师审计视角，采用实例归纳法，梳理了2012年至2020年部分上市公司财务 报告、证监会会计监管和注册会计师关键审计事项实例，深入分析了金融资产会计错报的错误动因和舞弊 动因，梳理金融资产在分类、估值、减值、转移和列报等五个方面会计错报的典型表现，探讨了金融资产会 计错报在资产和利润上的财务后果，整理提出了金融资产在分类等五个方面会计错报的审计对策，为促进 新金融工具准则高质量实施和金融资产审计实务优化提供了思路。
关键词：金融资产 会计错报 审计对策 资产操纵 利润操纵
一、引言
自 2020 年我国经济进入新发展阶段以来，加 强会计审计监管工作、促进会计准则高质量实施和 推动各类企业会计信息真实可比，成为打通国内大 循环断点堵点的关键环节和构建新发展格局的重 要举措。随着 2017 年新修订的金融工具准则的 实施，我国企业仍存在金融工具分类不合理、计量 不准确、减值不恰当、列报不合理和披露不充分等 会计错报问题，金融工具因此成为上市公司财务 报表审计的热点和难点。本文基于注册会计师审 计视角，利用实例归纳法，按照“基本定义、管理动 因、典型表现、财务后果和审计对策”思路，对我国 企业的金融资产会计错报进行系统性研究。可能 的贡献在于：梳理金融资产会计错报的常见表现， 促进新准则的高质量实施;研究金融资产审计应 对的主要策略，推动注册会计师更好应对与金融 资产相关的错报风险。本文会计错报的典型表现 和审计对策的实例来源为2012年至2020年证监会 会计监管报告以及部分上市公司的财务报告和关 键审计事项。
二、金融资产会计错报研究
(一)金融资产会计错报的基本定义 错报概念通常基于审计师视角，而差错概念通 常基于会计师视角。鉴于本文基于审计师视角，因 此采用会计错报而非会计差错概念。首先回顾新 金融工具准则对金融资产的定义及其分类等五个 方面的会计处理要求，其次通过辨析金融资产定义 和会计错报定义、财务报表的事实错报与会计错报 的区别，从而界定金融资产会计错报的基本定义。
1.新金融工具准则关于金融资产的规定。金 融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以 及从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利 等资产。分类上，根据管理层管理金融资产的业务 模式和金融资产的合同现金流量特征，金融资产可 以分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值 计量且其变动计入其他综合收益或当期损益的金 融资产。估值上，对于公允价值计量的金融资产的 估值，应当采用准确恰当的估值模型和充分适当的 输入值。减值上，金融资产减值基于预期信用损失 法，运用“三阶段”预期信用损失模型或其简化模型。转移上，在金融资产终止确认的判断流程中， 需要重点分析所转移金融资产的风险和报酬转移 情况以及企业是否保留了控制权。列报上，每类金 融资产在财务报表中细分为多个列示项目，附注要 披露金融资产的报表相关信息、公允价值信息和风 险管理信息。
2.金融资产会计错报的基本定义。现实中的 金融资产通常包括货币资金、应收款项和金融投 资，会计上的金融资产在现实中的金融资产基础上 未包括长期股权投资，本文所指金融资产包括应收 款项和不含长期股权投资的金融投资。注册会计 师审计准则指出，财务报表的错报是指报表实际报 出内容与适用财务报告编制基础之间的差异。错 报可能源于交易和事项自身，也可能源于基于交易 或事项的会计处理。狭义的会计错报是指基于真 实且完整的交易和事项记录，未按照会计准则要求 进行正确会计处理，从而导致的财务报表错报。广 义的会计错报同时包括基于不真实或不完整的交 易和事项记录的事实错报。为了聚焦于新金融工 具准则执行研究，本文采用的是狭义的会计错报。 金融资产会计错报，强调基于真实完整的金融交易 与事项记录而未按照新金融工具准则进行正确的 会计处理。
(二)金融资产会计错报的管理动因
会计错报的管理动因，是指管理层造成会计错 报事前所具有的驱动因素。审计准则指出，错报是 由于管理层的无意错误或有意舞弊导致的，因此金 融资产会计错报的管理动因包括错误动因和舞弊 动因。科学分辨错误动因和舞弊动因，促进审计师 判断错报性质和推断错报金额，有利于审计师准确 应对与金融资产有关的重大错报风险。
1.金融资产会计错报的错误动因。错误是指 管理层无意地未准确把握金融资产业务实质或新 金融工具准则要求的行为。一是管理层未准确把 握金融资产业务实质。金融资产因包含应收款项 和各类金融投资故而种类繁多，涉及企业合并、投 资业务和销售业务而交易广泛;混合金融资产和衍 生金融资产等相对其他许多资产设计更为复杂，并 随着当今金融创新不断发展而快速更新;金融资产 以上特点给企业管理层准确把握金融资产业务实 质提出许多挑战。二是管理层未准确理解金融工 具会计准则。新金融工具准则对于企业金融资产 会计信息管理系统中的合同现金流量测试模型、公 允价值估值模型、预期信用损失模型、风险与报酬 转移测试模型等均提出较高的要求，而我国企业实 施新准则的时间最长不超过四年，准则得到全面准 确实施需要一定时间和成本，企业也需要一定的学 习时间和转换过程。
2.金融资产会计错报的舞弊动因。舞弊是指 管理层有意错误运用金融资产会计准则以降低准 则实施成本和调节资产利润的行为。一是管理层 故意简化会计处理以降低实施新金融工具准则的 成本。一种情形是企业不执行新准则的相对高成 本的会计处理要求，而继续沿用旧准则下相对低成 本的会计做法;另一种情形是企业滥用新准则规定 的一些简化会计处理情形，以实现“偷工减料”。二 是管理层通过金融资产相关会计政策选择和金融资 产相关会计估计运用，进行资产操纵和盈余操纵。 一方面，企业会计准则基于金融资产多样性和金融 业务复杂性，对金融资产分类和金融资产列示给予 多个会计政策选择空间，容易造成资产操纵和盈余 操纵;另一方面，金融资产的估值、减值和转移涉及大 量会计估计，会计估计具有很强的主观判断性，也 为金融资产的资产操纵和盈余操纵提供了空间。
(三)金融资产会计错报的典型表现
会计错报的典型表现，是指常规业务的常见错 报或特殊业务的典型错报。经济业务多样性和管 理动因多样性，决定了会计错报的具体表现无限 性，但是常规业务错报的普遍性和特殊业务错报的 典型性为会计错报典型表现的归纳提供了条件。 基于实例归纳法，归纳分类等五个认定层次的错报 典型表现，为审计师识别会计错报风险点提供重点 方向。
1.金融资产分类错报的典型表现。金融资产 分类错报的典型表现是分类标准运用不当和FVO⁃ CI指定权使用不当。分类标准运用不当包括：一是业务模式评估不当，将以收取合同现金流量为目标 的业务模式与以收取合同现金流量和出售资产为 共同目标的业务模式相互混淆;二是合同现金流量 特征测试不当，即取得的金融资产能否通过在特定 时点带来的现金流量仅为对有关本金为基础的利 息的偿付测试有待商榷;三是重分类不符合准则要 求，在两大分类标准并未变化的情况下直接进行金 融资产重分类。FVOCI指定权使用不当包括：一是 对不满足权益工具属性的金融资产行使指定权，将 其指定为其他权益工具投资;二是对于会计准则明 确禁止行使指定权的金融资产仍然行使指定权，将 其指定为其他权益工具投资;三是违反准则的不得 撤销规定，撤销以前对其他权益工具投资的指定。
2.金融资产估值错报的典型表现。金融资产 公允价值估值错报的典型表现是未恰当选择估值 技术、未恰当构建估值模型、未恰当选取输入值和 未恰当划分估值结果层次。一是未使用公允价值 估值技术，在持有期间直接以取得成本计量本该以 公允价值计量的金融资产。二是公允价值估值技 术变更不当，在无证据表明出现重大因素导致估值 技术发生变更的情形下，变更同类金融资产的公允 价值估值技术。三是未正确运用公允价值估值模 型，企业自行构建的估值模型未全面准确地反映金 融资产价值构成，对估值结果可靠性造成不利影 响。四是未使用准确的公允价值输入值，例如以非 市场报价充当市场报价，以此作为输入值估计公允 价值。五是未正确划分公允价值最终结果层次，在 利用第三方机构估值结果等情形中，将本该划分为 第三层次的公允价值划分为第二层次的公允价值。
3.金融资产减值错报的典型表现。金融资产 减值错报的典型表现在于未恰当计提金融资产减 值损失和未恰当运用预期信用损失模型。未恰当 计提金融资产减值损失包括：一是选择性计提减值 损失，未将新金融工具准则要求减值的所有金融资 产根据实际情况计提减值准备;二是未基于预期法 进行金融资产减值，而是仍然基于已发生损失法进 行减值;三是未准确且全面地使用减值参数，尤其 是未考虑前瞻性信息的调整。未准确运用预期信 用损失模型包括：一是减值三阶段划分不正确，笼 统地将三阶段预期信用损失模型都作为一个阶段; 二是减值简化模型运用不恰当，对要求简化减值的 金融资产不采用简化模型，对不允许简化减值的金 融资产采用预期信用损失简化模型;三是未及时计 提减值准备，满足某一阶段减值条件时未及时确认 减值损失，而在以后某些期间集中确认减值损失。
4.金融资产转移错报的典型表现。金融资产 转移错报的典型表现在于未准确判断风险与报酬 转移情况、未准确判断保留控制情况和未恰当处理 与转移相关的损益。一是企业未准确构建并运用 风险与报酬转移测试模型，导致未准确把握金融资 产所有权上的风险与报酬的转移情况。实务中最 常见的问题是，在附追索权条款的金融资产转移情 况下终止确认金融资产，或在形式上未附但实质上 已经附追索权条款的金融资产转移情况中终止确 认金融资产。二是未准确判断金融资产的控制保 留情况，在转入方不能决定将受让金融资产全部出 售给非关联第三方的情况下，本企业未确认自身保 留对该金融资产实际状态的控制。三是未恰当处 理与转移相关的损益，在终止确认或保留控制相关 损益的处理上，企业将本该一次摊销计入损益的金 额进行分次摊销，或将本该分次摊销计入损益的金 额进行一次摊销。
5.金融资产列报错报的典型表现。金融资产 列报错报的典型表现在于金融资产列示不恰当和 披露不充分。金融资产列示不恰当包括：一是持有 期间收益的列示不恰当，将本该包含于非流动资产 账面余额的持有期间收益金额列示于流动资产项 目;二是减值损失列示不恰当，将本该列入信用减 值损失的金额列示于营业外支出;三是处置时点收 益的列示不恰当，将本该列入其他综合收益的处置 收益金额列示于投资收益项目。金融资产披露不 充分包括：一是公允价值信息披露不充分，未充分 披露估值技术变更原因、公允价值划分层次和持续 性信息等内容;二是减值信息披露不充分，未充分 披露减值的具体参数、前瞻性信息的确定方法和预 期信用损失模型的三阶段情况;三是转移信息披露不充分，未充分披露转移的确认依据、转移相关损 益的计量方法和终止确认的最终判定依据。
(四)金融资产会计错报的财务后果
会计错报的财务后果，是指会计错报对与资产 和利润相关的财务报表项目和财务能力指标的影 响。其通常表现为：会计错报增加或减少资产和利 润数额、降低资产和利润变动率、提前或延后确认 资产和利润、改变资产流动性或利润营业性。承接 会计错报的典型表现，对典型表现所产生的财务后 果进行重点分析，两部分共同构成重大错报风险的 完整内容。
1.金融资产会计错报的资产后果。关于金融 资产分类等五方面的会计错报均会导致资产负债 表上的资产错报。在分类方面，以摊余成本计量的 金融资产和以公允价值计量的金融资产之间的分 类错报，导致持有期间金融资产总额及其变动率的 高估或低估。在估值方面，金融资产公允价值估值 结果的多计或少计，导致期末计量金融资产总额及 其变动率的高估或低估。在减值方面，金融资产减 值金额的多计或少计，导致减值后金融资产总额及 其变动率的高估或低估。在转移方面，金融资产转 移判断结果在该不该终止确认之间错报，导致虚增 优质资产和隐瞒劣质资产的目的。在列示方面，将 本该列示于非流动资产项目的金额列示于流动资 产项目，达到粉饰资产流动性进而提高流动比率等 财务指标的目的。在披露方面，不充分披露分类、 估值、减值和转移信息，放大信息不对称优势以增 强资产错报后果。
2.金融资产会计错报的利润后果。关于金融 资产分类等五方面的会计错报均会导致利润表上 的利润错报。在分类方面，以公允价值计量且其变 动计入其他综合收益还是当期损益的金融资产之 间的分类错报，导致持有期间公允价值变动损益总 额及其变动率的高估或低估。在估值方面，金融资 产公允价值估值结果的多计或少计，导致营业利润 及其变动率的高估或低估。在减值方面，金融资产 减值损失的多计或少计，导致营业利润及其变动率 的高估或低估。在转移方面，将金融资产转移过程 中产生的相关损益在一次摊销与分次摊销进损益 之间的错报，导致利润不当的集中短期确认或平滑 长期确认。在列示方面，将本该列示于信用减值损 失项目的金额列示于营业外支出项目，达到粉饰利 润营业性的目的。在披露方面，不充分披露分类、 估值、减值和转移信息，放大信息不对称优势以增 强利润错报后果。
三、金融资产会计错报的审计对策
金融资产会计错报的审计对策，是指审计师为 应对金融资产认定层次重大错报风险而采取的控 制测试和实质测试。前文所述的金融资产会计错 报的管理动因、典型表现和财务后果构成审计风险 评估的完整内容，即识别错误或舞弊导致的金融资 产分类等五方面认定层次的重大资产或利润错报 风险，本节由此引出包括控制测试和实质性测试在 内的审计对策。
(一)分类错报审计对策
金融资产分类错报，主要影响与金融资产分类 认定有关的审计目标，即金融资产是否已记录于恰 当的账户，审计师应当采取控制测试和实质性测试 应对重大分类错报风险。首先，针对业务模式评估 不当风险，检查初始确认日的财务记录依据是否经 过恰当授权审批，根据抽样方法测试业务模式评估 的支持性证据。其次，针对合同现金流量测试不当 风险，测试并评价合同现金流量测试相关控制运行 的有效性，通过抽样方法对金融投资合同进行检查， 重新执行合同现金流量测试。再次，针对金融资产重 分类不当风险，检查重分类依据是否满足金融资产的 业务模式和合同现金流量特征发生变更。针对其他 权益工具投资指定权运用不当风险，选取金额重大 或性质特殊的其他权益工具投资项目，检查是否符 合权益工具定义和是否违反准则规定运用指定权。
(二)估值错报审计对策
金融资产估值错报，主要影响与金融资产准确 性认定有关的审计目标，即金融资产是否以恰当金 额包括在财务报表中，审计师应当采取控制测试和 实质性测试应对重大分类错报风险。首先，针对未 恰当选择估值技术风险，检查“三无”股权投资是否按公允价值计量，检查并评价金融投资项目变更公 允价值估值技术的合理性。其次，针对未恰当构建 估值模型风险，测试估值模型校验和审批等控制的 运行有效性，利用专家工作验证复杂金融资产估值 模型。再次，针对未恰当选取输入值风险，测试估 值数据输入复核与审批等控制的运行有效性，对比 市场数据，抽样测试估值过程中所用关键输入值的 适当性。最后，针对未恰当划分估值结果层次风 险，测试估值结果校验和审批等控制的运行有效 性，抽取公允价值估值结果为第二层次和第三层次 的金融资产重新独立估值。
(三)减值错报审计对策
金融资产减值错报，主要影响与金融资产计价 认定有关的审计目标，即金融资产是否以符合期末 实际的金额计量，审计师应当采取控制测试和实质性 测试应对重大减值错报风险。首先，针对未恰当运用 减值技术风险，检查应当进行减值的金融资产是否 纳入减值范围，检查是否运用预期信用损失法处理金 融资产减值。其次，针对未恰当构建减值模型风险， 测试预期信用损失模型的审批、监测、验证与校准等 控制的运行有效性，复核金融资产项目采用简化模型 的合理性。第三，针对未恰当选取减值参数风险，评 估预期信用损失模型所采用参数的合理性，评估管理 层确定预期信用损失所采用前瞻性信息的恰当性。 最后，针对未准确应用减值模型风险，选取样本检查 信用风险显著增加标准判断是否准确，检查对减值 迹象或事件发生的识别是否及时且准确。
(四)转移错报审计对策
金融资产转移错报，主要影响与金融资产权利 义务认定有关的审计目标，即金融资产是否由被审 计单位所拥有或控制，审计师应当采取控制测试和 实质性测试应对重大转移错报风险。首先，针对未 准确判断风险与报酬转移情况风险，测试风险与报 酬转移模型和参数假设的复核与审批等控制的运行 有效性，测试模型和数据运算的准确性，检查相关合 同评估企业的金融资产权利和义务是否转移。其 次，针对未准确判断保留控制情况风险，对于既没有转 移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬的金融 资产，分析企业是否保留了对金融资产的控制，以判断 其是否继续涉入已转让的金融资产。最后，针对未恰 当处理与转移相关的损益风险，抽取金额重大或性质特 殊的终止确认项目，检查终止确认产生损益分摊的合 理性，是否存在一次摊销和分次摊销混淆的情况。
(五)列报错报审计对策
金融资产列报错报，主要影响与金融资产列报 认定有关的审计目标，即金融资产是否已恰当列示 和充分披露，审计师应当采取实质性测试应对重大 列示和披露错报风险。首先，针对未恰当列示于资 产负债表风险，关注企业是否对其他应收款项目与 债权投资项目、交易性金融资产项目和其他非流动 金融资产项目按其流动性正确划分并列示于正确 的财务报表项目。其次，针对未恰当列示于利润表 风险，关注管理层是否对投资收益、其他综合收益、 营业外收支列示于符合会计准则的利润表项目。
最后，针对未充分披露于财务报表附注风险，测试 与估值披露、减值披露和转移披露相关控制的运行 有效性，评估财务报表附注中关于公允价值信息、 减值信息和转移信息披露的充分性，评价披露内容 是否恰当反映企业金融资产所面临的信用风险和 市场风险等风险信息。
参考文献：
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作者：刘 佳 贺世轩
