【摘 要】由于相关准则、政策的局限，以及行业大环境内某些因素的影响，我国农业上市公司对于生物资产增值的计量与信息披露不充足。即使我国允许以公允价值计量和披露生物资产增值的信息，大多公司也只采用历史成本法进行计量。论文从多个角度对这种现象的成因进行了深入分析，对规范和促进农业上市公司生物资产增值的计量与披露提出了可行性建议和解决措施。
【Abstract】Due to the limitations of relevant standards and policies, as well as the influence of some factors in the industry environment, the measurement and information disclosure of biological asset appreciation of agricultural listed companies in China is not sufficient. Even though China allows the measurement and disclosure of biological asset appreciation information at fair value, most companies only use historical cost method for measurement. This paper deeply analyzes the causes of this phenomenon from many angles and puts forward feasible suggestions and solutions to standardize and promote the measurement and disclosure of biological asset appreciation of agricultural listed companies.
【关键词】生物资产;计量与披露;农业上市公司
【Keywords】biological assets; measurement and disclosure; agricultural listed companies
1 引言
生物资产和其他资产一样，是一种经济资源，企业通过 经营管理生物资产，从中谋求资金增值，使得收回投资时的 收益大于初始投入。生物资产是对于农业上市公司来说十分 重要的资产构成。而我国的农业上市公司，若仅以企业经营 活动所得的销售收益来反映企业自身的价值和取得的业绩， 则会降低信息准确性，从而影响信息使用者的决策。所以，生 物资产的增值成为农业企业经营活动所追求的目标之一，关 于该项资产的增值计量和信息披露是对企业价值高地的反 映，在上市公司的信息中处于关键地位，对它进行正确的计 量和披露，可使决策者的依据更加充分。
2 农业企业对生物资产增值的计量与披露现状
《企业会计准则第 5 号——生物资产》(以下简称 CAS5) 于 2006 年在我国发布，并于 2007 年正式实施。会计准则中， 允许各上市公司对这一资产的增值信息进行金额式计量和 披露。但从实际情况来看，目前我国农业上市企业对生物资 产进行计量时大多仍旧采用历史成本法，并未普遍发挥公允 价值法对生物资产的计量作用。我国当前的情况是，披露生 物资产增值信息的农业上市公司不仅数量少，而且没有增加 的趋势。 而其中采用了公允价值法计量与披露增值信息的企业， 如晨鸣纸业，也只是在会计报表中包含了生物资产的增值信 息，但更加具体的信息无法体现出来。因为在会计报表中不 存在专门披露生物资产信息的相关项目，例如，在资产负债 表中设置“增值”项目和在利润表中设置“增值损益”项目。其 他农业上市公司在表内表外均没有披露生物资产增值的有 关信息。 从这里可以看出，关于对于生物资产增值的计量和信 息披露，实际上几乎所有的农业上市公司都对其有所舍弃。 为何会形成这种局面以及该如何扭转，是本文要研究的主 要问题。
3 农业上市公司对生物资产增值信息披露不充分 的原因分析
3.1 公允价值计量模式选择有难度
我国上市公司是根据会计准则进行会计处理和信息披 露的，而对于生物资产的增值计量及其信息披露，我国的生 物资产会计准则(CAS5)的规定并不全面。 一方面，公允价值使用的条件是非常严苛的。具体内容 如下：生物资产通常按照成本计量，但“有确凿证据能表明生物资产的公允价值可以持续可靠取得的，应当对生物资产采 用公允价值计量”。虽然我国是允许上市公司计量和披露生 物资产的增值信息，但特意强调需要“确凿的证据”才能以公 允价值计量，这说明对于生物资产的确认、计量和披露在我 国具有十分严格、谨慎的准则规定，甚至不被提倡。 另一方面，准则只对取得生物资产历史成本的确定方法 进行了详细的说明，而没有对公允价值的运用方法进行具体 的表述，在后续财务部发布的《企业会计准则讲解》《企业会 计准则——应用指南》两项政策中，也未作出进一步的指引 和解释，更未出现相关的举例说明。
这些准则的存在都能证明，我国农业上市公司对生物资 产进行计量的方法更提倡使用历史成本法，即对生物资产的 增值采取不披露的措施，公允价值计量仅仅作为一种可供选 择的计量模式，而不被提倡进行实际的运用。 囿于准则规定，农业上市公司通过公允价值计量，对生 物资产增值信息进行披露就变得相对困难，进而导致了信息 披露不充分。 生物资产信息与信息使用者的决策具有密切的相关关 系，它可以对企业未来的经营业绩进行预测，在农业上市公 司对外报告的会计信息中处于重要的地位，这在长期性生物 资产信息中的体现尤为明显。生物资产增值本身就具有高度 的不确定性和风险性，当企业披露了生物资产的相关信息之 后，信息使用者、决策者和利益相关者会利用它来预测公司 未来经营能力和可能取得的业绩，而一旦出现环境突变，影 响到这一预测业绩的实现，管理者和财务人员很有可能为了 维护利益，不惜承担法律风险，铤而走险，反过来利用生物资 产增值的不确定性进行会计造假。 我国会计法律对会计造假的行为作出了明确的惩罚规 定，还可能给予罚款或被追究刑事责任。除了法律规定，还有 行业道德方面，会计本身所追求的目标之一就是为信息使用 者提供真实、具体的会计信息。 因此，在国家没有强制要求公允价值计量、披露生物资 产增值信息的前提下，为了避免使企业的管理者和财务人员 承担更多的披露风险，出于对自身利益的考虑，理性的上市 公司管理者和财务负责人会保持谨慎，有选择性地披露这一 信息，或直接选择不进行披露。 国家对于法律责任的严格追究，使企业不愿意为了披露 生物资产的增值信息而承担过大的风险，这是导致上市公司 生物资产增值信息披露不足的原因之一。
3.2 可靠性和及时性原则存在冲突
上市公司披露某种信息，要考虑该信息的披露是否符合 会计信息的质量要求。但上市公司容易存在着对会计信息质 量中可靠性的认识上的局限，会简单地将可靠性看作可核 性。CAS5 准则针对生物资产的“可靠计量”制定了以下标准： 一是生物资产有活跃的交易;二是能从交易市场上取得该资 产的同类或类似生物资产的相关信息及市场价格。这说明： 只有能够被验证的信息才能在会计报告中列报和披露，而不 能被有效验证的信息将不进行列报披露。而及时性，即是企 业应尽早将对决策者有用的信息披露出来。 在企业实际经营过程中，随着产品不同阶段的不断进 行，在产品生产过程中披露信息最符合及时性的要求，而可 靠性却不能够确认。因为，生物资产的增值是一个持续的过 程，如果在产品交易前进行披露则符合及时性要求，但在交 易活动前缺乏交易价格等关键信息，市场不活跃，不容易获 取同类资产的市场价格，因此需要进行估价确定，但获取的 数据没有可靠并可以验证的凭证，即不符合可靠性的原则。 所以，生物资产的可靠性和及时性很难兼顾，二者往往 是此消彼长的关系。尽管对生物资产的增值信息进行披露能 够符合及时性的要求，但由于企业对于该项资产的可验证程 度的信任度较低，即无法满足可靠性的要求，而无法为信息 使用者和决策者提供可靠依据，因此不愿意在报表中列示和 披露这些信息。
3.3 受实现原则与谨慎性的影响
谨慎性原则要求农业上市公司不能计量与披露收益和 资产，只能披露可能的损失和负债。而上市公司对生物资产 增值的计量与披露既要披露可能的收益，又要披露可能的资 产，因而不符合谨慎性原则。 关于实现原则，交易实现前，上市公司不适宜作出计量 与披露，而生物资产的增值部分在资产负债表日也并未实现 交易，因此未能满足实现原则的要求。 我国上市公司目前遵循并普遍接受的重要原则便是谨 慎性原则和实现原则，然而生物资产增值的计量与披露与这 二者相悖，因此不能够得到充分的披露。
3.4 计量与评估的可操作性差
信息披露中的首要问题是确定生物资产增值计量，而市 场价值是确定生物资产公允价值的重要依据，然而市场价值 一直都在变化，利用其进行计量就变得十分困难，所以最好利 用未来现金流量现值或委托资产评估机构进行评估，来确定 生物资产增值的计量。但是，现值法难以准确把握金额及折现 率，委托第三方的评估成本较高，这加大了农业上市公司对生 物资产增值进行计量与披露的阻碍，使得管理人员和财务人员 在权衡之后，往往会选择放弃对生物资产增值信息进行披露。
3.5 监管部门的严厉监管
为了规范和管控好上市公司的年报工作，财政部门曾多 次要求各级会计管理和监督检查机构采取有效措施，及时跟 进和督促当地上市公司开展年报编制工作，重点监督检查公 允价值的运用情况。这进一步加大了农业上市公司采用公允 价值计量的难度。
例如，2008 年财政部下发的《关于做好上市公司 2007 年 年报工作的通知》和中国证监会下发的《关于切实做好上市 公司年报执行新会计准则监督管理工作的通知》，这些文件 均要求按照新会计准则对上市公司的公允价值计量及信息 披露进行严格监管，并作为 2007 年度财务报告的监管重点 之一。在此之后，财政部和中国证监会始终将公允价值计量 及其信息披露作为监管工作的关注重点。在此监管环境下， 为免遭处罚，上市公司在信息披露方面会相对谨慎。
4 生物资产增值计量和信息披露的改进措施
如果各个企业不积极计量和披露生物资产的增值信息， 不仅会对农业上市公司进行经营收益和业绩的正确列报产 生直接影响，而且会对信息使用者和决策者作出正确合理的 决断造成妨碍。所以，政府、社会以及企业均应有所作为，对 生物资产增值信息的计量和披露方法进行规范，促进农业上 市公司积极恰当地对生物增值信息进行披露。
4.1 建立和完善系统的生物资产准则体系
根据现阶段的大环境来看，我国会计准则日益提高了实 质性趋同程度，加强和规范生物资产增值信息的计量与披露 是大势所趋。只有对生物资产增值进行恰当的计量和披露， 这部分信息才能利于企业发展和行业进步，杜绝不会成为信 息使用者和企业滥用数据、操纵利润的工具的可能。所以，要 确保生物资产相关信息的科学性和准确性，避免上市公司钻 政策漏洞、对生物资产增值信息进行过度披露，那么对生物 资产增值制定专门的规范性准则就是十分有必要的。 具体措施就是，由财政部等权威部门建立一套包括农业 上市公司生物资产自然增值相关规定的、系统的、规范的生 物资产准则，强制性规范和协调增值的确认、计量及披露等 相关信息和问题。
4.2 进行理论研究，加强实用性生物资产研究
上述“建立准则体系”这项工作，并不是一朝一夕可以 完成的，其中的难度在于它必须依赖有关理论和实验研究 才能够顺利进行。但由于行业本身对农业上市公司生物资 产增值信息该如何计量和披露的应用理论研究不足，所以 加强实用性生物资产的理论研究显得至关重要。相关的理 论与实验结论在提高农业上市公司对生物资产增值信息披 露的积极性方面是不可或缺的，其中主要涉及的几个课题 有：第一，关于生物资产增值项目的确认、计量和报告。第 二，生物资产增值的本质是什么。它具体包括哪些内容，特 征为何，如何判定是否属于生物资产。第三，运用有关计量 模型，进行应用性估价模型研究。第四，进行试验研究。可以 设定某企业为理论实验基地，将理论研究成果与实际工作 结合，以此检验理论的合理性与科学性。在上述研究的过程 中，必须将不同的观点与模型结合，才能形成统一的、逻辑 一致的理论框架。
4.3 充分协同评估准则和会计准则
由于生物资产增值具有非独立性和非真实市场交易的 特征，因此需要通过评估对它进行计量，因此生物资产增值 的计量对评估技术具有极强的依赖性，评估技术的支持有无 直接决定了增值计量能否实现，也决定了信息披露能否顺利 实施。然而评估技术具有较强的主观性，如果直接由企业设 计师担任评估技术工作，则可能会出现有失公允的情况，因 此得到的增值信息的质量也无法得到保障。所以，应该采取 某种措施，提高评估工作的公允性。例如，加强会计师和评估 服务的沟通和联系，增强他们之间的紧密程度，推动评估工 作服务会计报告和会计计量工作。这既可以使评估工作由内 部向外部转变，更可以使最终得到的数据更加真实、公允、可 靠。而由单独评估者完成对生物资产的评估工作，会使相关 各方的利益大于他们各自收集和处理的价格指标。
5 结语
目前我国生物资产增值信息的计量和披露前景比较乐 观，但这项工作在实际操作过程中还是存在很多问题和困 难，不能够急于求成。随着市场经济的不断发展，我国审计、 评估等中介机构的公信力逐渐提高，在为会计报告提供服务 的这一方面做得也越来越好。对于仍然存在的问题，我们也 不能轻视，应该立足于中国的国情和社会制度，借鉴国外先 进经验，有目标、有组织、系统地进行改进和完善，推动评估 准则和会计准则的系统融合，发挥评估业的专业优势，使其 更好地为企业信息披露服务。相信在政府、社会与企业的共 同努力下，农业上市公司在生物资产增值的计量与披露方面 的不足会得到更好的完善与进步，为行业与我国市场经济的 发展增添动力。
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作者：赵莺莺
