摘要：税收是国之根本，税法是对国家利益的维护。破产法是对社会利益的保护，是对破产企业的合法权益的维护。两种制度之间本应互相协调，共同助力我国经济的发展。然而，在实践中，旧的上位法和新的下位法之间矛盾冲突不断，导致破产税收债权问题丛生，影响了破产清算程序的执行。鉴于此，本文梳理破产法和税法的冲突，分析主要的问题表现，旨在提出有效的改善建议，促进我国《税收征管法》的修订。
关键词：破产法;税法;破产清算;税收债权
一、引言
受限于多种因素，我国现行的破产法和税法 之间存在冲突和竞合，导致税收债权无法协调，影 响政策的统一和施行。[1]鉴于此，本文通过分析破 产清算程序中亟待解决的税收债权问题，以期提 出完善破产税收债权问题的制度的建议，推动税 收债权的规范化和制度化。
二、破产法与税法的冲突与竞合
破产清算程序是将公司的全部价值实现为持 续经营，可以提高公司的估值，并使通过重组的可 能性更大。如果作为重组的主要受益人的一般债 权人在重组程序中起着至关重要的作用，则重组 可以保留价值。因此，法律体系在这套机制中所扮 演的角色尤其重要，作为法律体系的一部分，破产 法履行着特定的职能：被设计为财务困境公司的治 理工具，还充当着监督机制的角色。但是，在破产 法与其他治理机制之间的衔接上，特别是在与税 法的征管衔接上，制度差异造成了破产法和税法 之间，在许多情况下存在冲突与竞合。 规则不一致是造成目前对破产法与税法的解 释不一致的主要因素，破产法与税法属于上位规 范与下位规范冲突。然而，两者又不能适用于我国 《立法法》所规定的：“下位法不得与上位法相抵 触”。[2]这是因为从时间上来看，在立法时间上， 破产法晚于税法;在修订时间上，税法晚于破产 法，因此，很难界定哪一个是“新规则”哪一个是 “旧规则”。在位阶上，税法是国务院修订通过; 破产法是全国人大常委会修订通过，因此，破产法 和税法分属于不同的位阶。然而，我国现行的法律 法规中，对于此种状况并没有明确的规定，因此， 在执行的过程中，最终判断只能取决于人民法院 的立场，影响了破产清算程序。
三、破产清算程序中亟待解决的税收债权问题
在大多数申请破产的企业债权中，除了“私 法债权”之外，还包括公法的“税收债权”部 分。[3]按照债权确认基本原则，应当先公后私， 协调确认。但是，在破产程序中，由于破产法和税 法存在的冲突，使得两种法律法规没有舒畅的衔 接，结果在法院执行破产清算程序时，对于税法所 涉及的欠税滞纳金、税收债权优先权、税收债权抵 消等问题，不能第一时间进行协调，由此导致一系 列的问题，具体包括以下几个方面：
首先，在破产法和税法的冲突下，破产清算程 序中的税务机关破产程序权利问题。例如，国家税 务总局第 48 号《公告》中要求税务机关在人民法 院公告的债权申报期限内，向管理人申报税收债 权。与此同时，我国《企业破产法》第十四条规定 “法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内 通知已知债权人”。在这两条规定中，第一条规定 明确说明了企业破产清算程序中，国家税务机关 所应承担的义务，但是，却没有国家税务机关所应 拥有的权利，于是在破产法的相关规定中，很有可 能导致国家税务机关没有在规定期限内通知已知 债权人，结果错过债权申报。
其次，在破产法和税法的冲突下，破产清算程 序中的欠税滞纳金的计算标准问题。例如，税法规 定：税款滞纳金的计算时间为税款缴纳期限届满 次日起至纳税人实际缴纳或扣缴义务人解缴之日 止。但是，破产法却做出了不同的规定：“附利息 的债权自破产申请受理时起停止计息”。由此导致破产清算程序中，对税收滞纳金的计算时间存在 明显的冲突，对于税收滞纳金的实际计算和征收 十分不利。 再次，在破产法和税法的冲突下，破产清算程 序中的税收债权优先性冲突问题。例如，税法规 定：税收优先于罚款、没收违法所得，此处的“税 收”不仅涵盖应缴税款，还包括税收欠缴产生的 滞纳金。然而，破产法中对于滞纳金的优先性并没 有明确的规定，同时，人民法院也不支持将税款和 滞纳金的优先地位等同。
最后，在破产法和税法的冲突下，破产清算 程序中的破产税收债权债务的抵销问题。例如， 税法规定，对于欠税和退税无论属于税款、滞纳金 还是罚没款，都属于可抵消范畴。而破产法却仅仅 规定了债权人可以对破产申请受理前负有的债务 主张抵销。税务机关作为破产税收债权人，可能面 临“以退抵欠”税收征管权与破产抵销权的协调 问题。
四、破产税收债权问题的制度完善建议
对破产清算程序中，破产税收债权问题有效 的做法是正视冲突并消解冲突。在此前提下，一 方面，明确规范破产税收债权问题;另一方面， 实现破产法与税法规则互认。最终目标是建立一 个“连贯而迅速的流程，以在初期阶段确定财务 困境，并在认为可行的情况下启动复兴程序”在 法律环境的范围内，管理人员、债权人和受托人通 过参与或放弃使用某些法律程序的决定来影响解 决困境的结果。[4]
例如，债权人可以对受托人的裁 决提出异议，而受托人可以选择在程序中继续进 行操作。在现有研究中，这种判断力在很大程度上 被忽略了。优先权改革在破产清算中具有重新分 配的作用，改革后对一般无抵押债权人的平均付 款比改革前高得多，对有担保债权人的付款减少 了。对此，本文建议如下：
首先，破产法与税法实现规则互认。破产程序 通常是由债务人申请启动的，这对债务人非常重 要，因为它可以防止债权人骚扰债务人，开始或继 续对债务人提起诉讼，停止重新担保程序以及其 他此类行动，直到法院作出进一步裁决。破产清算 使破产的公司能够在不受债权人保护的情况下进 行重组，或者通过出售其资产来偿还公司全部或 部分未偿债务来停止运营。常见的策略，例如股权 互换，组合和扩展的债务，债务人公司使用其与债 权人进行谈判，不一而足。而在破产涉税方面，应 当将破产法中的税收债权纳入税法中，并且做出 适当的修订，包括调整国家征税权力;另一方面， 破产法要依照税法规则进行破产清算，对于破产 法中的空白地带建议采取税法的相关依据和规则。
其次，破产涉税规则完善。在一个健康的经 济体能够创造和维持资本的世界中，至关重要的 是，应尽一切努力确保所有债权人，尤其是私人直 接投资者在债务人破产的情况下，其商业利益得 到保护。破产法规定了债务人破产时债务人和债 权人应遵循的程序。它提供了一个集体框架，使债 务人的资产能够在相关的利益者之间分配：债权 人、税务机关、雇员以及在公司破产中的股东。重 要的是，破产法为企业家提供了保险使他们能够 清算债务，而不是在还清债务之前不承担责任。在 还款问题出现时必须解决申请破产后的破产涉税 法规(法律指标)以及所采用的程序类型(重组 与清算)。
最后，破产清算程序中税收债权的法律安排 至关重要。破产法的目标涉及两个主要方面：首 先，它应通过利用破产公司的剩余资产来确保最 佳债权人满意度;其次，应将有生存能力的破产公 司与没有生存能力的破产公司区分开来。因为它 们形成了“最终博弈的规则”，这是处理业务失 败的机制，从而在创造价值中发挥作用。破产法可 以用来避免“债权人之争”，只要企业的“持续 经营”价值大于单独出售资产的总和，便可以提 出破产程序作为保护债权人权利的一种方式。
为 此，建议明确税收债权的清偿不应当干扰正常的 破产程序清偿秩序，既要向国家利益适度倾斜， 也要尽可能把对相对人权益造成的不利影响降到 最低。 综上所述，在破产清算程序中，消解破产法和 税法的冲突需要既关注破产清算特征，又关注法 律程序的细节。为了实现破产清算程序中我国税 收管理的法治化，进一步规范包括滞纳金在内的 税收征管，针对税收债权问题，本文建议在破产程 序中作适当限缩。与此同时，在理念上，破产法和 税法要互相融合;在规则上，要互相承认;在实行 上，要保持谦抑;在修订上，要考虑实际，如此才 能最大程度地消除因破产法和税法冲突导致的税 收债权问题，在保持国家利益的同时，保障社会 利益。
参考文献
[1] 向方德.申请破产清算能否规避缴纳税款[J].税收 征纳，2021(3)：16.
[2] 国家税务总局绵阳市税务局公职律师课题组，周朝 勇，周宁.实施民法典对税收法治的影响[J].公共 经济与政策研究，2020(00)：91-101.
[3] 杨必成，耿涛.浅议企业破产重整中的财税问题 [J].中国注册会计师，2021(1)：101-104.
[4] 芦琦雯.我国破产企业税收债权法律制度存在的问 题及对策研究[J].商业经济，2020(12)：132-134.
原文出处：《法制博览》
作者：陈 浩
