摘要:税收是国之根本,税法是对国家利益的维护。破产法是对社会利益的保护,是对破产企业的合法权益的维护。两种制度之间本应互相协调,共同助力我国经济的发展。然而,在实践中,旧的上位法和新的下位法之间矛盾冲突不断,导致破产税收债权问题丛生,影响了破产清算程序的执行。鉴于此,本文梳理破产法和税法的冲突,分析主要的问题表现,旨在提出有效的改善建议,促进我国《税收征管法》的修订。
关键词:破产法;税法;破产清算;税收债权
一、引言
受限于多种因素,我国现行的破产法和税法 之间存在冲突和竞合,导致税收债权无法协调,影 响政策的统一和施行。[1]鉴于此,本文通过分析破 产清算程序中亟待解决的税收债权问题,以期提 出完善破产税收债权问题的制度的建议,推动税 收债权的规范化和制度化。
二、破产法与税法的冲突与竞合
破产清算程序是将公司的全部价值实现为持 续经营,可以提高公司的估值,并使通过重组的可 能性更大。如果作为重组的主要受益人的一般债 权人在重组程序中起着至关重要的作用,则重组 可以保留价值。因此,法律体系在这套机制中所扮 演的角色尤其重要,作为法律体系的一部分,破产 法履行着特定的职能:被设计为财务困境公司的治 理工具,还充当着监督机制的角色。但是,在破产 法与其他治理机制之间的衔接上,特别是在与税 法的征管衔接上,制度差异造成了破产法和税法 之间,在许多情况下存在冲突与竞合。 规则不一致是造成目前对破产法与税法的解 释不一致的主要因素,破产法与税法属于上位规 范与下位规范冲突。然而,两者又不能适用于我国 《立法法》所规定的:“下位法不得与上位法相抵 触”。[2]这是因为从时间上来看,在立法时间上, 破产法晚于税法;在修订时间上,税法晚于破产 法,因此,很难界定哪一个是“新规则”哪一个是 “旧规则”。在位阶上,税法是国务院修订通过; 破产法是全国人大常委会修订通过,因此,破产法 和税法分属于不同的位阶。然而,我国现行的法律 法规中,对于此种状况并没有明确的规定,因此, 在执行的过程中,最终判断只能取决于人民法院 的立场,影响了破产清算程序。
三、破产清算程序中亟待解决的税收债权问题
在大多数申请破产的企业债权中,除了“私 法债权”之外,还包括公法的“税收债权”部 分。[3]按照债权确认基本原则,应当先公后私, 协调确认。但是,在破产程序中,由于破产法和税 法存在的冲突,使得两种法律法规没有舒畅的衔 接,结果在法院执行破产清算程序时,对于税法所 涉及的欠税滞纳金、税收债权优先权、税收债权抵 消等问题,不能第一时间进行协调,由此导致一系 列的问题,具体包括以下几个方面:
首先,在破产法和税法的冲突下,破产清算程 序中的税务机关破产程序权利问题。例如,国家税 务总局第 48 号《公告》中要求税务机关在人民法 院公告的债权申报期限内,向管理人申报税收债 权。与此同时,我国《企业破产法》第十四条规定 “法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内 通知已知债权人”。在这两条规定中,第一条规定 明确说明了企业破产清算程序中,国家税务机关 所应承担的义务,但是,却没有国家税务机关所应 拥有的权利,于是在破产法的相关规定中,很有可 能导致国家税务机关没有在规定期限内通知已知 债权人,结果错过债权申报。
其次,在破产法和税法的冲突下,破产清算程 序中的欠税滞纳金的计算标准问题。例如,税法规 定:税款滞纳金的计算时间为税款缴纳期限届满 次日起至纳税人实际缴纳或扣缴义务人解缴之日 止。但是,破产法却做出了不同的规定:“附利息 的债权自破产申请受理时起停止计息”。由此导致破产清算程序中,对税收滞纳金的计算时间存在 明显的冲突,对于税收滞纳金的实际计算和征收 十分不利。 再次,在破产法和税法的冲突下,破产清算程 序中的税收债权优先性冲突问题。例如,税法规 定:税收优先于罚款、没收违法所得,此处的“税 收”不仅涵盖应缴税款,还包括税收欠缴产生的 滞纳金。然而,破产法中对于滞纳金的优先性并没 有明确的规定,同时,人民法院也不支持将税款和 滞纳金的优先地位等同。
最后,在破产法和税法的冲突下,破产清算 程序中的破产税收债权债务的抵销问题。例如, 税法规定,对于欠税和退税无论属于税款、滞纳金 还是罚没款,都属于可抵消范畴。而破产法却仅仅 规定了债权人可以对破产申请受理前负有的债务 主张抵销。税务机关作为破产税收债权人,可能面 临“以退抵欠”税收征管权与破产抵销权的协调 问题。
四、破产税收债权问题的制度完善建议
对破产清算程序中,破产税收债权问题有效 的做法是正视冲突并消解冲突。在此前提下,一 方面,明确规范破产税收债权问题;另一方面, 实现破产法与税法规则互认。最终目标是建立一 个“连贯而迅速的流程,以在初期阶段确定财务 困境,并在认为可行的情况下启动复兴程序”在 法律环境的范围内,管理人员、债权人和受托人通 过参与或放弃使用某些法律程序的决定来影响解 决困境的结果。[4]
例如,债权人可以对受托人的裁 决提出异议,而受托人可以选择在程序中继续进 行操作。在现有研究中,这种判断力在很大程度上 被忽略了。优先权改革在破产清算中具有重新分 配的作用,改革后对一般无抵押债权人的平均付 款比改革前高得多,对有担保债权人的付款减少 了。对此,本文建议如下:
首先,破产法与税法实现规则互认。破产程序 通常是由债务人申请启动的,这对债务人非常重 要,因为它可以防止债权人骚扰债务人,开始或继 续对债务人提起诉讼,停止重新担保程序以及其 他此类行动,直到法院作出进一步裁决。破产清算 使破产的公司能够在不受债权人保护的情况下进 行重组,或者通过出售其资产来偿还公司全部或 部分未偿债务来停止运营。常见的策略,例如股权 互换,组合和扩展的债务,债务人公司使用其与债 权人进行谈判,不一而足。而在破产涉税方面,应 当将破产法中的税收债权纳入税法中,并且做出 适当的修订,包括调整国家征税权力;另一方面, 破产法要依照税法规则进行破产清算,对于破产 法中的空白地带建议采取税法的相关依据和规则。
其次,破产涉税规则完善。在一个健康的经 济体能够创造和维持资本的世界中,至关重要的 是,应尽一切努力确保所有债权人,尤其是私人直 接投资者在债务人破产的情况下,其商业利益得 到保护。破产法规定了债务人破产时债务人和债 权人应遵循的程序。它提供了一个集体框架,使债 务人的资产能够在相关的利益者之间分配:债权 人、税务机关、雇员以及在公司破产中的股东。重 要的是,破产法为企业家提供了保险使他们能够 清算债务,而不是在还清债务之前不承担责任。在 还款问题出现时必须解决申请破产后的破产涉税 法规(法律指标)以及所采用的程序类型(重组 与清算)。
最后,破产清算程序中税收债权的法律安排 至关重要。破产法的目标涉及两个主要方面:首 先,它应通过利用破产公司的剩余资产来确保最 佳债权人满意度;其次,应将有生存能力的破产公 司与没有生存能力的破产公司区分开来。因为它 们形成了“最终博弈的规则”,这是处理业务失 败的机制,从而在创造价值中发挥作用。破产法可 以用来避免“债权人之争”,只要企业的“持续 经营”价值大于单独出售资产的总和,便可以提 出破产程序作为保护债权人权利的一种方式。
为 此,建议明确税收债权的清偿不应当干扰正常的 破产程序清偿秩序,既要向国家利益适度倾斜, 也要尽可能把对相对人权益造成的不利影响降到 最低。 综上所述,在破产清算程序中,消解破产法和 税法的冲突需要既关注破产清算特征,又关注法 律程序的细节。为了实现破产清算程序中我国税 收管理的法治化,进一步规范包括滞纳金在内的 税收征管,针对税收债权问题,本文建议在破产程 序中作适当限缩。与此同时,在理念上,破产法和 税法要互相融合;在规则上,要互相承认;在实行 上,要保持谦抑;在修订上,要考虑实际,如此才 能最大程度地消除因破产法和税法冲突导致的税 收债权问题,在保持国家利益的同时,保障社会 利益。
参考文献
[1] 向方德.申请破产清算能否规避缴纳税款[J].税收 征纳,2021(3):16.
[2] 国家税务总局绵阳市税务局公职律师课题组,周朝 勇,周宁.实施民法典对税收法治的影响[J].公共 经济与政策研究,2020(00):91-101.
[3] 杨必成,耿涛.浅议企业破产重整中的财税问题 [J].中国注册会计师,2021(1):101-104.
[4] 芦琦雯.我国破产企业税收债权法律制度存在的问 题及对策研究[J].商业经济,2020(12):132-134.
原文出处:《法制博览》
作者:陈 浩